稅案觀察：八年舊案再處罰

一、案情簡介

K市甲進出口貿(mào)易有限公司（以下簡稱“甲公司”），工商注冊地為廣東省K市。

2006年6月至12月期間，采購原材料，取得由茂名xxx運輸站開具的8份《公路、內(nèi)河貨物運輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票》，申報抵扣了增值稅進項稅款。

2007年8月，K市國稅局稽查局作出《稅務處理決定書》。認定甲公司取得具的8份《公路、內(nèi)河貨物運輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票》，經(jīng)廣州市地方稅務局證實，是偽造發(fā)票；根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第九條規(guī)定，追繳其已抵扣增值稅稅款329952.74元，并加收滯納金。

2015年2月至4月，K市地稅局稽查局于對甲公司2004年8月1日至2014年7月31日的納稅情況進行檢查。

2015年4月20日，K市地稅稽查局向甲公司作出及送達《稅務處理決定書》?！吧倮U企業(yè)所得稅，2006、2007年度合計應補企業(yè)所得稅2111539.30元。其中，該公司在2006年6月至2006年12月取得由茂名xxx運輸站開具的8份《公路、內(nèi)河貨物運輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票》偽造發(fā)票，其金額應作納稅調(diào)整并補繳企業(yè)所得稅?！?/span>

2015年8月6日，K市地稅稽查局對甲公司作出《稅務行政處罰決定書》?！凹坠緫U未繳，用不合法憑證列支成本及多列費用，進行虛假納稅申報，少繳企業(yè)所得稅2111539.30元?！?/span>

甲公司不服前述《稅務行政處罰決定書》，向K市H區(qū)人民法院提起行政訴訟。

H區(qū)人民法院判決駁回了甲公司的訴訟請求。

甲公司不服一審判決，向上級法院提起上訴。

K市中級人民法院判決駁回上訴，維持原判。

二、本案爭議焦點及各方觀點

本案爭議焦點：K市地稅稽查局作出的K地稅稽罰（2015）8號《稅務行政處罰決定書》是否合法。

甲公司認為，（1）《稅收征收管理法》第八十六條規(guī)定；“違反稅收法律、行政法規(guī)應當給予行政處罰的行為，在五年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰”。甲公司被指控少繳部分稅款的行為發(fā)生在2006年至2007年間，早已超過5年法定的期限，按該法規(guī)定，不應給予行政處罰；K市地稅稽查局作出《稅務行政處罰決定書》，對甲公司處以相應罰款，顯然違反《稅收征收管理法》第八十六條的規(guī)定。

（2）一審法院對于K市地稅稽查局作出的《稅務行政處罰決定書》是否違反《稅收征收管理法》第八十六條的規(guī)定采取刻意回避的作法；在一審法院審理過程中，雙方當事人就本案上述焦點問題各自充分發(fā)表了意見，但在一審判決中對此只字未提。

稽查局認為，甲公司上訴稱K市地稅稽查局作出的《稅務行政處罰決定書》違反《稅收征收管理法》第八十六條規(guī)定沒有事實及法律依據(jù)。甲公司的行為屬偷稅，K市地稅稽查局追征其未繳、少繳的稅款、滯納金，沒有期限限制。

本案涉及的甲公司使用偽造發(fā)票等事宜，K市國稅局稽查局早在2007年發(fā)現(xiàn)并針對其中涉及的違法抵扣增值稅事宜作出行政處罰。本案中，K市地稅稽查局則針對甲公司使用偽造發(fā)票涉及的其他稅種而作出行政處罰，即甲公司的稅收違法行為已被稅務行政機關(guān)發(fā)現(xiàn)，不適用《稅收征收管理法》第八十六條的規(guī)定。

二審法院認為，因K市國稅局稽查局在2007年發(fā)現(xiàn)甲公司使用偽造發(fā)票涉及的違法抵扣增值稅事實與本案的稅收違法事實存在關(guān)聯(lián)，故甲公司的稅收違法行為屬于《稅收征收管理法》第五十二條第三款規(guī)定的情形，不受五年期限限制。甲公司主張其違法行為已超過五年未被發(fā)現(xiàn)，應當適用《稅收征收管理法》第八十六條的規(guī)定，不應再對其給予行政處罰，理由不成立，本院亦不予采納。

三、華稅觀點

（一）區(qū)分補稅追征期與稅收行政處罰的追究時效兩個概念

本案首先要區(qū)分補繳稅款的追征期和稅收行政處罰的追究時效。補繳稅款針對的是稅務機關(guān)和納稅人因錯誤、虛假或隱瞞而未申報繳納的稅款；稅收罰款是在補繳稅款之外，針對納稅人的稅收違法行為（也可能該項稅收違法行為不涉及補繳稅款）作出的附加處罰。

1、補繳稅款的追征期

對于補繳稅款的追征期，《稅收征管法》第五十二條第二、三款規(guī)定，“ 因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。

對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制?！?/span>

因此，稅款追征期一般為3-5年，只有被認定為偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關(guān)可以無限期追繳。

2、稅收行政處罰的追究時效

對于稅收行政處罰的追究時效，《稅收征管法》第八十六條規(guī)定，“違反稅收法律、行政法規(guī)應當給予行政處罰的行為，在五年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰?！?/span>

因此，征管法明確規(guī)定，稅收行政處罰的追究時效只有5年。

綜上，二審法院引用《稅收征收管理法》第五十二條第三款，以證明甲公司稅收違法行為的處罰時效不受五年期限限制，是混淆了征管法對稅款追征期和處罰追究時效的不同規(guī)定。二審法院作為爭議的最終裁判者和法律適用的解釋者，沒有對本案涉及的第五十二條和第八十六條規(guī)定作出區(qū)別釋明，原告所稱一審法院回避的問題，二審法院也沒有給出讓人信服的回答。

（二）國稅發(fā)現(xiàn)違法事實不能當然證成地稅發(fā)現(xiàn)了違法事實

2015年，K市地稅局稽查局對以甲公司2006年以偽造發(fā)票列支成本偷逃企業(yè)所得稅予以處罰，理由之一是K市國稅局稽查局在2007年發(fā)現(xiàn)并針對其中涉及的違法抵扣增值稅事宜作出行政處罰。

如果K市地稅稽查局是在2015年2月檢查入場之時才獲知甲公司2006年取得偽造發(fā)票的違法事實，能否以K市國稅稽查局發(fā)現(xiàn)違法行為之日，作為本機關(guān)發(fā)現(xiàn)違法行為之日？

根據(jù)《地方各級人民政府機構(gòu)設置和編制管理條例》第八條規(guī)定，行政機構(gòu)應做到職責明確、分工合理。國稅局稽查局和地稅局稽查局分屬不同的機關(guān)法人，各自負責稅務管理、服務和查糾涉稅違法行為。政府各部門應及時交換信息，但不得將其他部門的職權(quán)領域和職權(quán)行為等同于本部門的職權(quán)領域和行為；否則，將破壞政府各部門職能職權(quán)的界限，造成越權(quán)或怠政，甚至惡政。

（三）稅務機關(guān)應按行政處罰的追究時效執(zhí)法行政，行政處罰不得任性隨意

如果K市地稅稽查局早在2007年8月K市國稅稽查局作出處理決定時即獲知相關(guān)違法事實，可否在時隔八年之后才予以處罰？

1、超過追究時效實施處罰，有違合法行政原則

合法行政原則是行政執(zhí)法的基本原則之一。行政機關(guān)實施行政管理行為，應當遵循現(xiàn)行有效的法律，也即“法已規(guī)定不可違”。K市地稅稽查局違反《稅收征管法》第八十六條關(guān)于追究時效的規(guī)定，在未發(fā)現(xiàn)甲公司違法行為的情況下，以K市國稅局發(fā)現(xiàn)的違法事實作為依據(jù)，時隔八年對甲公司作出處罰決定，有違合法行政原則。

?2、企業(yè)已補繳稅款，造成的社會危害已得到彌補

《行政處罰法》第四條規(guī)定，行政處罰遵循公正原則；實施行政處罰必須與違法行為的事實、性質(zhì)、情節(jié)以及社會危害程度相當。

甲公司當時的違法行為在2007年經(jīng)K市國稅局稽查局檢查處理，已補繳稅款，取得偽造發(fā)票偷逃稅款造成的社會危害已得到彌補。K市地稅稽查局在八年后對甲公司再行處罰顯失合理性。

3、追究時效是行政處罰的阻卻事由

《行政處罰法》和《稅收征收管理法》規(guī)定了行政機關(guān)處罰的追究時效，是為了督促行政機關(guān)及時履行行政處罰權(quán)，防止公權(quán)力任性濫用，保護私權(quán)利。行政處罰的追究時效已過，作為稅務機關(guān)行使處罰權(quán)的阻卻事由，稅務機關(guān)不得再對甲公司實施處罰。

4、不應再行處罰，破壞已經(jīng)穩(wěn)定的法律關(guān)系

甲公司因涉稅違法行為受到國稅處理后，不能因地稅怠于執(zhí)法，而改變納稅人的該項違法行為已經(jīng)得到校正的事實。如果地稅稽查局在時隔八年后再行處罰，勢必破壞已經(jīng)穩(wěn)定的行政和民事法律關(guān)系，造成新的社會矛盾，影響社會公正。

（四）國地稅合并后，應避免對已處理處罰的違法事實再次處罰

國地稅合并后，各稅種間的征管稽查信息將實現(xiàn)整合。過去，國地稅沒有充分溝通、分享稽查信息；合并后，稽查案源信息和違法信息都會更豐富完整。但數(shù)年前已處理處罰的涉及甲稅種的違法事實，數(shù)年后能否再以乙稅種的名義再行處罰。本案所揭示的矛盾，值得關(guān)注。