稅案觀察：八年舊案再處罰

一、案情簡(jiǎn)介

K市甲進(jìn)出口貿(mào)易有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“甲公司”），工商注冊(cè)地為廣東省K市。

2006年6月至12月期間，采購(gòu)原材料，取得由茂名xxx運(yùn)輸站開(kāi)具的8份《公路、內(nèi)河貨物運(yùn)輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票》，申報(bào)抵扣了增值稅進(jìn)項(xiàng)稅款。

2007年8月，K市國(guó)稅局稽查局作出《稅務(wù)處理決定書(shū)》。認(rèn)定甲公司取得具的8份《公路、內(nèi)河貨物運(yùn)輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票》，經(jīng)廣州市地方稅務(wù)局證實(shí)，是偽造發(fā)票；根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第九條規(guī)定，追繳其已抵扣增值稅稅款329952.74元，并加收滯納金。

2015年2月至4月，K市地稅局稽查局于對(duì)甲公司2004年8月1日至2014年7月31日的納稅情況進(jìn)行檢查。

2015年4月20日，K市地稅稽查局向甲公司作出及送達(dá)《稅務(wù)處理決定書(shū)》?！吧倮U企業(yè)所得稅，2006、2007年度合計(jì)應(yīng)補(bǔ)企業(yè)所得稅2111539.30元。其中，該公司在2006年6月至2006年12月取得由茂名xxx運(yùn)輸站開(kāi)具的8份《公路、內(nèi)河貨物運(yùn)輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票》偽造發(fā)票，其金額應(yīng)作納稅調(diào)整并補(bǔ)繳企業(yè)所得稅?！?/span>

2015年8月6日，K市地稅稽查局對(duì)甲公司作出《稅務(wù)行政處罰決定書(shū)》。“甲公司應(yīng)繳未繳，用不合法憑證列支成本及多列費(fèi)用，進(jìn)行虛假納稅申報(bào)，少繳企業(yè)所得稅2111539.30元。”

甲公司不服前述《稅務(wù)行政處罰決定書(shū)》，向K市H區(qū)人民法院提起行政訴訟。

H區(qū)人民法院判決駁回了甲公司的訴訟請(qǐng)求。

甲公司不服一審判決，向上級(jí)法院提起上訴。

K市中級(jí)人民法院判決駁回上訴，維持原判。

二、本案爭(zhēng)議焦點(diǎn)及各方觀點(diǎn)

本案爭(zhēng)議焦點(diǎn)：K市地稅稽查局作出的K地稅稽罰（2015）8號(hào)《稅務(wù)行政處罰決定書(shū)》是否合法。

甲公司認(rèn)為，（1）《稅收征收管理法》第八十六條規(guī)定；“違反稅收法律、行政法規(guī)應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的行為，在五年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰”。甲公司被指控少繳部分稅款的行為發(fā)生在2006年至2007年間，早已超過(guò)5年法定的期限，按該法規(guī)定，不應(yīng)給予行政處罰；K市地稅稽查局作出《稅務(wù)行政處罰決定書(shū)》，對(duì)甲公司處以相應(yīng)罰款，顯然違反《稅收征收管理法》第八十六條的規(guī)定。

（2）一審法院對(duì)于K市地稅稽查局作出的《稅務(wù)行政處罰決定書(shū)》是否違反《稅收征收管理法》第八十六條的規(guī)定采取刻意回避的作法；在一審法院審理過(guò)程中，雙方當(dāng)事人就本案上述焦點(diǎn)問(wèn)題各自充分發(fā)表了意見(jiàn)，但在一審判決中對(duì)此只字未提。

稽查局認(rèn)為，甲公司上訴稱(chēng)K市地稅稽查局作出的《稅務(wù)行政處罰決定書(shū)》違反《稅收征收管理法》第八十六條規(guī)定沒(méi)有事實(shí)及法律依據(jù)。甲公司的行為屬偷稅，K市地稅稽查局追征其未繳、少繳的稅款、滯納金，沒(méi)有期限限制。

本案涉及的甲公司使用偽造發(fā)票等事宜，K市國(guó)稅局稽查局早在2007年發(fā)現(xiàn)并針對(duì)其中涉及的違法抵扣增值稅事宜作出行政處罰。本案中，K市地稅稽查局則針對(duì)甲公司使用偽造發(fā)票涉及的其他稅種而作出行政處罰，即甲公司的稅收違法行為已被稅務(wù)行政機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)，不適用《稅收征收管理法》第八十六條的規(guī)定。

二審法院認(rèn)為，因K市國(guó)稅局稽查局在2007年發(fā)現(xiàn)甲公司使用偽造發(fā)票涉及的違法抵扣增值稅事實(shí)與本案的稅收違法事實(shí)存在關(guān)聯(lián)，故甲公司的稅收違法行為屬于《稅收征收管理法》第五十二條第三款規(guī)定的情形，不受五年期限限制。甲公司主張其違法行為已超過(guò)五年未被發(fā)現(xiàn)，應(yīng)當(dāng)適用《稅收征收管理法》第八十六條的規(guī)定，不應(yīng)再對(duì)其給予行政處罰，理由不成立，本院亦不予采納。

三、華稅觀點(diǎn)

（一）區(qū)分補(bǔ)稅追征期與稅收行政處罰的追究時(shí)效兩個(gè)概念

本案首先要區(qū)分補(bǔ)繳稅款的追征期和稅收行政處罰的追究時(shí)效。補(bǔ)繳稅款針對(duì)的是稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人因錯(cuò)誤、虛假或隱瞞而未申報(bào)繳納的稅款；稅收罰款是在補(bǔ)繳稅款之外，針對(duì)納稅人的稅收違法行為（也可能該項(xiàng)稅收違法行為不涉及補(bǔ)繳稅款）作出的附加處罰。

1、補(bǔ)繳稅款的追征期

對(duì)于補(bǔ)繳稅款的追征期，《稅收征管法》第五十二條第二、三款規(guī)定，“ 因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)到五年。

對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。”

因此，稅款追征期一般為3-5年，只有被認(rèn)定為偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以無(wú)限期追繳。

2、稅收行政處罰的追究時(shí)效

對(duì)于稅收行政處罰的追究時(shí)效，《稅收征管法》第八十六條規(guī)定，“違反稅收法律、行政法規(guī)應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的行為，在五年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰?！?/span>

因此，征管法明確規(guī)定，稅收行政處罰的追究時(shí)效只有5年。

綜上，二審法院引用《稅收征收管理法》第五十二條第三款，以證明甲公司稅收違法行為的處罰時(shí)效不受五年期限限制，是混淆了征管法對(duì)稅款追征期和處罰追究時(shí)效的不同規(guī)定。二審法院作為爭(zhēng)議的最終裁判者和法律適用的解釋者，沒(méi)有對(duì)本案涉及的第五十二條和第八十六條規(guī)定作出區(qū)別釋明，原告所稱(chēng)一審法院回避的問(wèn)題，二審法院也沒(méi)有給出讓人信服的回答。

（二）國(guó)稅發(fā)現(xiàn)違法事實(shí)不能當(dāng)然證成地稅發(fā)現(xiàn)了違法事實(shí)

2015年，K市地稅局稽查局對(duì)以甲公司2006年以偽造發(fā)票列支成本偷逃企業(yè)所得稅予以處罰，理由之一是K市國(guó)稅局稽查局在2007年發(fā)現(xiàn)并針對(duì)其中涉及的違法抵扣增值稅事宜作出行政處罰。

如果K市地稅稽查局是在2015年2月檢查入場(chǎng)之時(shí)才獲知甲公司2006年取得偽造發(fā)票的違法事實(shí)，能否以K市國(guó)稅稽查局發(fā)現(xiàn)違法行為之日，作為本機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)違法行為之日？

根據(jù)《地方各級(jí)人民政府機(jī)構(gòu)設(shè)置和編制管理?xiàng)l例》第八條規(guī)定，行政機(jī)構(gòu)應(yīng)做到職責(zé)明確、分工合理。國(guó)稅局稽查局和地稅局稽查局分屬不同的機(jī)關(guān)法人，各自負(fù)責(zé)稅務(wù)管理、服務(wù)和查糾涉稅違法行為。政府各部門(mén)應(yīng)及時(shí)交換信息，但不得將其他部門(mén)的職權(quán)領(lǐng)域和職權(quán)行為等同于本部門(mén)的職權(quán)領(lǐng)域和行為；否則，將破壞政府各部門(mén)職能職權(quán)的界限，造成越權(quán)或怠政，甚至惡政。

（三）稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按行政處罰的追究時(shí)效執(zhí)法行政，行政處罰不得任性隨意

如果K市地稅稽查局早在2007年8月K市國(guó)稅稽查局作出處理決定時(shí)即獲知相關(guān)違法事實(shí)，可否在時(shí)隔八年之后才予以處罰？

1、超過(guò)追究時(shí)效實(shí)施處罰，有違合法行政原則

合法行政原則是行政執(zhí)法的基本原則之一。行政機(jī)關(guān)實(shí)施行政管理行為，應(yīng)當(dāng)遵循現(xiàn)行有效的法律，也即“法已規(guī)定不可違”。K市地稅稽查局違反《稅收征管法》第八十六條關(guān)于追究時(shí)效的規(guī)定，在未發(fā)現(xiàn)甲公司違法行為的情況下，以K市國(guó)稅局發(fā)現(xiàn)的違法事實(shí)作為依據(jù)，時(shí)隔八年對(duì)甲公司作出處罰決定，有違合法行政原則。

?2、企業(yè)已補(bǔ)繳稅款，造成的社會(huì)危害已得到彌補(bǔ)

《行政處罰法》第四條規(guī)定，行政處罰遵循公正原則；實(shí)施行政處罰必須與違法行為的事實(shí)、性質(zhì)、情節(jié)以及社會(huì)危害程度相當(dāng)。

甲公司當(dāng)時(shí)的違法行為在2007年經(jīng)K市國(guó)稅局稽查局檢查處理，已補(bǔ)繳稅款，取得偽造發(fā)票偷逃稅款造成的社會(huì)危害已得到彌補(bǔ)。K市地稅稽查局在八年后對(duì)甲公司再行處罰顯失合理性。

3、追究時(shí)效是行政處罰的阻卻事由

《行政處罰法》和《稅收征收管理法》規(guī)定了行政機(jī)關(guān)處罰的追究時(shí)效，是為了督促行政機(jī)關(guān)及時(shí)履行行政處罰權(quán)，防止公權(quán)力任性濫用，保護(hù)私權(quán)利。行政處罰的追究時(shí)效已過(guò)，作為稅務(wù)機(jī)關(guān)行使處罰權(quán)的阻卻事由，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得再對(duì)甲公司實(shí)施處罰。

4、不應(yīng)再行處罰，破壞已經(jīng)穩(wěn)定的法律關(guān)系

甲公司因涉稅違法行為受到國(guó)稅處理后，不能因地稅怠于執(zhí)法，而改變納稅人的該項(xiàng)違法行為已經(jīng)得到校正的事實(shí)。如果地稅稽查局在時(shí)隔八年后再行處罰，勢(shì)必破壞已經(jīng)穩(wěn)定的行政和民事法律關(guān)系，造成新的社會(huì)矛盾，影響社會(huì)公正。

（四）國(guó)地稅合并后，應(yīng)避免對(duì)已處理處罰的違法事實(shí)再次處罰

國(guó)地稅合并后，各稅種間的征管稽查信息將實(shí)現(xiàn)整合。過(guò)去，國(guó)地稅沒(méi)有充分溝通、分享稽查信息；合并后，稽查案源信息和違法信息都會(huì)更豐富完整。但數(shù)年前已處理處罰的涉及甲稅種的違法事實(shí)，數(shù)年后能否再以乙稅種的名義再行處罰。本案所揭示的矛盾，值得關(guān)注。